作業(yè)成本法的產(chǎn)生

生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的完成水準(zhǔn)的關(guān)鍵。針對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，作業(yè)成本法(Activity-Based Costing,簡(jiǎn)稱ABC)和基于ABC的作業(yè)成本管理(ABCM)，在美、日和西歐諸國(guó)的企業(yè)，尤其是競(jìng)爭(zhēng)激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。

 新制造環(huán)境沖擊傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)

隨著企業(yè)IT技術(shù)的運(yùn)用，MRPII、ERP、CIM、JIT等系統(tǒng)應(yīng)用范圍不斷擴(kuò)大，企業(yè)新制造環(huán)境逐漸形成。 企業(yè)使用計(jì)算機(jī)管理信息系統(tǒng)來(lái)管理經(jīng)營(yíng)與生產(chǎn)，最大限度地發(fā)揮現(xiàn)有設(shè)備、資源、人、技術(shù)的作用，最大限度地產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，已成為制造業(yè)企業(yè)的一致選擇。從最早的物料需求計(jì)劃MRP (Material Requirements Planning)、制造資源計(jì)劃MRP II(Manufacturing Resource Planning)到近年出現(xiàn)的企業(yè)資源規(guī)劃ERP (Enterprise Resource Planning)等，為越來(lái)越多的企業(yè)采用。目前流行的MRP Ⅱ有助于管理當(dāng)局進(jìn)行及時(shí)、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策;ERP則是建立在信息技術(shù)基礎(chǔ)上，以系統(tǒng)化的管理思想，為企業(yè)決策層及員工提供決策運(yùn)行手段的管理平臺(tái)。

不僅是MRP和ERP，促成新制造環(huán)境形成的新系統(tǒng)還包括：彈性制造系統(tǒng)(FMS)、電腦整合制造系統(tǒng)(CIM)和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)等。FMS是指使用機(jī)器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，來(lái)結(jié)合各種獨(dú)立的電腦程式機(jī)器工具進(jìn)行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。CIM則是指以電腦為核心，結(jié)合電腦輔助設(shè)計(jì)、電腦輔助工程及電腦輔助制造系統(tǒng)等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動(dòng)化的制造程序，實(shí)現(xiàn)工廠無(wú)人化管理，可減少人工成本、節(jié)省時(shí)間并提高工作效率。JIT是根據(jù)需要來(lái)安排生產(chǎn)和采購(gòu)，以消除企業(yè)制造周期中的浪費(fèi)和損失的管理系統(tǒng)。在JIT下企業(yè)的供、產(chǎn)、銷(xiāo)各個(gè)環(huán)節(jié)在時(shí)間上必須周密銜接，材料應(yīng)適時(shí)到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)，前一生產(chǎn)程序的半成品應(yīng)適時(shí)送達(dá)后一生產(chǎn)程序，產(chǎn)成品要適時(shí)供給顧客，力爭(zhēng)使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)無(wú)庫(kù)存儲(chǔ)備。

傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法造成的后果

面對(duì)新制造環(huán)境的沖擊，企業(yè)如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法，至少會(huì)造成兩大方面的后果，包括：

1、產(chǎn)品成本計(jì)算不準(zhǔn)

因?yàn)樵谛轮圃飙h(huán)境下，機(jī)器和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%—40%降到了現(xiàn)在的不足5%。但同時(shí)制造費(fèi)用劇增并呈多樣化，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只用人工小時(shí)已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。

2、成本控制可能產(chǎn)生負(fù)功能行為

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中將預(yù)算與實(shí)際業(yè)績(jī)編成差異報(bào)告，即將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。但在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生負(fù)功能的行為，例如為獲得有利的效率差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加;另外，為獲得有利價(jià)格差異，采購(gòu)部門(mén)可能購(gòu)買(mǎi)低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大宗采購(gòu)，造成質(zhì)量問(wèn)題或材料庫(kù)存積壓等等。

作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展

為解決新制造環(huán)境下傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的難題，作業(yè)成本法作為新的成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生。傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業(yè)的目標(biāo)，但新興的作業(yè)成本從一開(kāi)始就考慮企業(yè)的實(shí)施目標(biāo)和范圍，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況實(shí)施，并把成本核算與成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來(lái)，直至采取改善行動(dòng)，為企業(yè)提供一個(gè)整體的解決方案。

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)，是一種通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映，計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源的利用情況的成本計(jì)算和管理方法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源耗費(fèi)的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務(wù)。是將企業(yè)一般管理費(fèi)用按照更現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偠前凑罩苯觿趧?dòng)工時(shí)或機(jī)械工時(shí)。達(dá)成該目標(biāo)的工具是作業(yè)成本法(ABC)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，首先基于實(shí)施的作業(yè)累加成本，然后按成本動(dòng)因分?jǐn)偝杀镜疆a(chǎn)品或其他要素，如客戶、市場(chǎng)或項(xiàng)目。

對(duì)作業(yè)成本的研究最早可追溯到上世紀(jì)四十年代，最早提出的概念是“作業(yè)會(huì)計(jì)”(Activity-Based Accounting或Activity Accounting)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克.科勒(Eric Kohler)教授于1941年在<<會(huì)計(jì)論壇>>雜志發(fā)表論文首次對(duì)作業(yè)、作業(yè)賬戶設(shè)置等問(wèn)題進(jìn)行了討論，并提出“每項(xiàng)作業(yè)都設(shè)置一個(gè)賬戶”，“作業(yè)就是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一項(xiàng)規(guī)劃以及一項(xiàng)重要經(jīng)營(yíng)的各個(gè)具體活動(dòng)所做出的貢獻(xiàn)”。隨后的喬治?斯托布斯(George.J.Staubus)教授認(rèn)為，“作業(yè)會(huì)計(jì)”是一種和決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)，研究作業(yè)會(huì)計(jì)首先應(yīng)明確“作業(yè)”、“成本”和“會(huì)計(jì)目標(biāo)—-決策有用性”三個(gè)概念。1971年斯托布斯在具有重大影響的<<作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)>>一書(shū)中，對(duì)“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)成本計(jì)算”等概念作了全面闡述，引發(fā)了80年代以后西方會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的全面反思。

1988年，哈佛大學(xué)的羅賓.庫(kù)珀(Robin Cooper)在夏季號(hào)《成本管理》雜志上發(fā)表了《一論ABC的興起：什么是ABC系統(tǒng)?》，庫(kù)珀認(rèn)為產(chǎn)品成本就是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本的總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè);ABC賴以存在的基礎(chǔ)是作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。接著庫(kù)珀又連續(xù)發(fā)表了《二論ABC的興起：何時(shí)需要ABC系統(tǒng)?》、《三論ABC的興起：需要多少成本動(dòng)因并如何選擇?》和《四論ABC的興起：ABC系統(tǒng)看起來(lái)到底像什么?》。他還與羅伯特.卡普蘭(Robert?S?Kaplan)合作在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了《計(jì)量成本的正確性：制定正確的決策》等論文，對(duì)作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)意義、運(yùn)作程序、成本動(dòng)因選擇、成本庫(kù)的建立等重要問(wèn)題進(jìn)行了全面深入的分析，奠定了作業(yè)成本法研究的基石。此后在英美等國(guó)家對(duì)作業(yè)成本日益興起，研究作業(yè)成本法的文章紛紛出現(xiàn)，作業(yè)成本理論日趨完善，在冶金、電信、制藥、電子設(shè)備和IT等行業(yè)的應(yīng)用也逐步開(kāi)展了起來(lái)。

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是認(rèn)為生產(chǎn)過(guò)程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，作業(yè)成本法就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過(guò)程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè)引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開(kāi)始;從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶(即市場(chǎng))轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

作業(yè)成本法的成本計(jì)算程序

一般認(rèn)為，作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，作業(yè)的劃分從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)始，到物料供應(yīng);從工藝流程的各個(gè)環(huán)節(jié)、總裝、質(zhì)檢到發(fā)運(yùn)銷(xiāo)售全過(guò)程，通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。同時(shí)，經(jīng)過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作用的跟蹤，為消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，增加需求者價(jià)值，提供有用信息，促進(jìn)最大限度的節(jié)約，提高決策、計(jì)劃、控制能力，以最終達(dá)到提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和獲利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。

在作業(yè)成本法下，成本計(jì)算程序分為兩大階段六個(gè)步驟。第一階段是將制造費(fèi)用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫(kù)(同一成本)，并計(jì)算每一個(gè)成本庫(kù)的分配率;第二階段是利用作業(yè)成本庫(kù)分配率，把制造費(fèi)用分?jǐn)偨o產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本。其實(shí)際操作步驟如下：

1.定義、識(shí)別和選擇主要作業(yè);

2.歸集資源費(fèi)用到同質(zhì)成本庫(kù)。這些資源通?？梢詮钠髽I(yè)的總分類(lèi)帳中得到，但總分類(lèi)帳并無(wú)執(zhí)行各項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本;

3.選擇成本動(dòng)因，計(jì)算成本庫(kù)分配率。從中選擇一個(gè)成本動(dòng)因作為計(jì)算成本分配率的基準(zhǔn)。成本計(jì)量要考慮成本動(dòng)因材料是否易于獲得;成本動(dòng)因和消耗資源之間相關(guān)程度越高，現(xiàn)有的成本被歪曲的可能性就會(huì)越小;

4.計(jì)算成本庫(kù)分配率;

5.把作業(yè)庫(kù)中的費(fèi)用分配到產(chǎn)品上去;某產(chǎn)品某成本動(dòng)因成本=某成本庫(kù)分配率X成本動(dòng)因數(shù)量

6.計(jì)算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計(jì)算的目標(biāo)最終要計(jì)算出產(chǎn)品的成本。直接成本可單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)處理。將產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用，加上產(chǎn)品直接成本，為產(chǎn)品成本。某產(chǎn)品成本=∑成本動(dòng)因成本+直接成本

作業(yè)成本法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，以及它的促進(jìn)成本分配的精確化、所能提供成本信息的決策相關(guān)性、提供有意義的非財(cái)務(wù)信息、拓展成本服務(wù)的范圍等特點(diǎn)，表明與現(xiàn)代企業(yè)相適應(yīng)的成本控制制度，應(yīng)是建立在作業(yè)管理基礎(chǔ)上的;它將形成產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)作為責(zé)任和控制中心，從成本發(fā)生的根源上展開(kāi)分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，建立最優(yōu)的動(dòng)態(tài)的增值標(biāo)準(zhǔn)，從財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)兩個(gè)方面對(duì)作業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，不斷改變作業(yè)方式，從而達(dá)到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。為此，作業(yè)成本法有較好的應(yīng)用前景。在一般應(yīng)用中，應(yīng)先分析作業(yè)成本法應(yīng)考慮的問(wèn)題，為順利實(shí)施準(zhǔn)備充分的條件，堅(jiān)持作業(yè)成本法與目標(biāo)成本、改進(jìn)成本、生命周期成本、限制理論等其它管理會(huì)計(jì)方法結(jié)合。在具體運(yùn)用中，除了在制造業(yè)應(yīng)用外，亦可在服務(wù)業(yè)上進(jìn)行嘗試。如作業(yè)成本法運(yùn)用于銀行業(yè)在國(guó)際金融界已有不少成功案例，它在銀行業(yè)的應(yīng)用有重要意義。作業(yè)成本法在銀行應(yīng)用可分為戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品成本核算、顧客水平盈利分析和日常成本管理等幾個(gè)方面。

作業(yè)成本法的應(yīng)用關(guān)鍵與前景

作業(yè)成本法沒(méi)有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實(shí)施目的和核算體系，因此在多個(gè)行業(yè)的具體應(yīng)用中，必須結(jié)合企業(yè)的實(shí)際開(kāi)展。在中國(guó)“信息化帶動(dòng)工業(yè)化”的國(guó)家戰(zhàn)略引導(dǎo)下，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的空間十分巨大，但企業(yè)必須通過(guò)理論學(xué)習(xí)、模型設(shè)計(jì)等途徑，獲得成功實(shí)施作業(yè)成本管理的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。

總體看來(lái)，作業(yè)成本法是個(gè)性化的成本核算方法。在推行科學(xué)和流程管理的企業(yè)，一定要以客戶和作業(yè)流程為中心來(lái)對(duì)工作任務(wù)進(jìn)行管理，即開(kāi)展作業(yè)成本管理。

中國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法管理的關(guān)鍵

中國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法、開(kāi)展作業(yè)成本管理的關(guān)鍵包括：

(1)獲得企業(yè)高層的認(rèn)同

企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的認(rèn)同是實(shí)施作業(yè)成本的前提。我國(guó)制造企業(yè)對(duì)作業(yè)成本的認(rèn)同，與國(guó)際性企業(yè)的認(rèn)同存在較大差距。這不僅與不同的經(jīng)濟(jì)體制有關(guān)，也與國(guó)內(nèi)理論和實(shí)踐中對(duì)作業(yè)成本的了解不足有關(guān)。只有獲得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的支持，才能為在企業(yè)中推廣作業(yè)成本法，進(jìn)而開(kāi)展作業(yè)成本管理創(chuàng)新條件。

(2)明確實(shí)施的責(zé)任主體

作業(yè)成本法屬于管理會(huì)計(jì)范疇，同時(shí)牽涉到企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)部門(mén)。但中國(guó)制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部，大多沒(méi)有管理會(huì)計(jì)這一職位或負(fù)責(zé)部門(mén)，其功能多是分散在財(cái)務(wù)、采購(gòu)等多個(gè)部門(mén)中。如果作業(yè)成本的實(shí)施中沒(méi)有一個(gè)具體的主管部門(mén)，就可能出現(xiàn)人人有責(zé)人人都不負(fù)責(zé)的情況。

(3)推動(dòng)組織再造

作業(yè)成本從某種程度上說(shuō)是全員實(shí)施的一項(xiàng)工程，因?yàn)樽鳂I(yè)成本必須清楚企業(yè)的運(yùn)作過(guò)程，作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集以及改善行動(dòng)都需要全員參與。另外實(shí)施作業(yè)成本法，成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對(duì)作業(yè)進(jìn)行核算，不可避免的導(dǎo)致對(duì)個(gè)人和組織的績(jī)效的影響，受到影響的組織和個(gè)人可能會(huì)抵制作業(yè)成本的實(shí)施。因此推動(dòng)組織再造是成功實(shí)施作業(yè)成本法的重點(diǎn)之一。

(4)開(kāi)發(fā)和應(yīng)用實(shí)施工具

作業(yè)成本的實(shí)施離不開(kāi)軟件的支持，國(guó)外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本軟件，但在國(guó)內(nèi)，目前還沒(méi)有出現(xiàn)成熟的軟件工具，當(dāng)前的一些應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)多是利用自行開(kāi)發(fā)的工具來(lái)支持。沒(méi)有軟件工具的支持，作業(yè)成本的運(yùn)行與數(shù)據(jù)分析都是困難。盡快開(kāi)發(fā)適合中國(guó)企業(yè)特色的作業(yè)成本軟件，使得作業(yè)成本法的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化、信息化，同時(shí)加快與企業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)的集成，是促進(jìn)作業(yè)成本在制造、電信和IT等行業(yè)規(guī)?；瘜?shí)施的關(guān)鍵。

作業(yè)成本法的局限性

需要指出的是，作業(yè)成本法也有它一定的局限性。由于它提供的仍然是歷史成本信息，所以要發(fā)揮決策作用必須要有附加條件。作業(yè)成本法雖然大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本計(jì)算上的主觀分配，但并未從根本上消除它們，也就是說(shuō)，由于作業(yè)成本法的基礎(chǔ)資料來(lái)自于現(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此其計(jì)算結(jié)果必須受諸如折舊和開(kāi)發(fā)等成本期末分配中任意性的影響。這樣，作業(yè)成本法成本歸集庫(kù)歸集成本的正確性和客觀性就會(huì)受到影響。另外，就作業(yè)成本法最核心內(nèi)容成本歸集庫(kù)和成本動(dòng)因選擇而言，作業(yè)成本法也無(wú)法做到盡善盡美。盡管作業(yè)成本法還存在如上一些問(wèn)題，但決不能說(shuō)它對(duì)我們毫無(wú)借鑒之處。它不僅是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算與控制相結(jié)合的全面成本管理制度。正如某些學(xué)者所說(shuō)的：由于作業(yè)成本法獨(dú)具的特點(diǎn)，我們完全可以在成本管理的其他方面采用，尤其是成本控制方面，可以用作業(yè)成本法來(lái)達(dá)到控制和節(jié)約成本的目的。

備注

在2008年作業(yè)成本法計(jì)算與管理已納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師《財(cái)務(wù)成本管理》考試內(nèi)容，標(biāo)志著作業(yè)成本法理論與實(shí)踐已趨于成熟。